Технический момент: почему письмо ФНС может запутать бизнес

Однако этого, к сожалению, не произошло. Безусловно, вызывает уважение готовность налоговой службы отказаться от старых догм, устанавливать более справедливые алгоритмы для компаний. Например, письмо признает преемственность подходов к применению ст. 54.1 с предшествующей практикой по необоснованной налоговой выгоде, наличие ущерба бюджету как условие применения этой статьи, возможность налоговой реконструкции. Вернулось понятие должной осмотрительности как условия освобождения от налоговых претензий. Всё это, конечно, шаги навстречу бизнесу.

Вместе с тем письмо не ответило на ряд ключевых вопросов, имеющих критическое значение для применения ст. 54.1.

Например, документ поясняет: если налогоплательщик не знал и не должен был знать о том, что его контрагент — «техническая» компания, и о том, что фактическим исполнителем услуг по договору является третье лицо, налоговые претензии не могут быть предъявлены. Именно к этому стремится каждый налогоплательщик, ведь налоговая реконструкция не является альтернативой. Ее возможность на практике крайне ограничена и зависит от оценки налоговиками субъективного поведения налогоплательщика (умысел, неосторожность) и возможности документального установления фактического исполнителя и уплаченных им налогов.

Поэтому особое значение для бизнеса, стремящегося избежать налоговых претензий, имеет возможность четкого ответа на два ключевых вопроса:

• Как отличить «техническую» компанию от «не технической»?

• Кто понимается под фактическим исполнителем сделки?

Дело «техники»

К сожалению, один неопределенный термин раскрывается через другие, столь же размытые. Что такое «реальные функции» или «реальная экономическая деятельность»? Да и возможно ли по этим признакам отличить компанию (с учетом ограниченных возможностей бизнеса по сравнению с ФНС), которая при проверке будет восприниматься налоговиками как «техническая», от компании, в отношении которой бизнес может быть спокоен?

Стремление налогоплательщиков соответствовать ожиданиям ФНС на деле пока ограничивается отсутствием четких ориентиров того, как можно на практике избежать сделок с компанией, которую через несколько лет налоговый орган, обладающий не доступными налогоплательщику ресурсами и полномочиями (Налог-3, АСК НДС-2, реестр граждан, таможенные, банковские данные, запросы, допросы, экспертизы, и т.д.), может объявить «технической».

Фактический исполнитель сделки

Здесь ситуация еще более драматична. Требование ст. 54.1 о необходимости исполнения обязательства по сделке стороной договора либо иным лицом, которому обязательство передано по договору или закону, выглядит крайне неопределенным с юридической точки зрения. Остается загадкой, почему это положение до сих пор не получило широкого обсуждения в бизнес-сообществе и на уровне правоприменителей.

Между тем, вопросов много. При каких условиях налоговый орган сделает вывод о том, что обязательство по сделке исполнено ненадлежащим лицом (п. 5 письма)? Идет ли речь о юридическом исполнении или фактическом? Что понимается под фактическим исполнением конкретным юридическим лицом?

Едва ли на практике можно с уверенностью сказать, что фактическим исполнителем было то или это юридическое лицо. В качестве примера можно привести дело компании «Центррегионуголь» — решенного, кстати, ВС РФ в пользу бизнеса. Поставка угля осуществлялась с угольного разреза (производитель) по железной дороге напрямую конечному покупателю, который был клиентом «Центррегионуголь». Промежуточные перепродавцы, включая саму компанию, последовательно перепродавали сырье, не являясь его производителями, не обладая складской и транспортной инфраструктурой.

Кто в этом случае будет для конечного покупателя фактическим исполнителем сделки:

• Продавец по договору («Центррегионуголь»)?

• Угольный разрез (производитель и грузоотправитель угля)?

• Собственник вагонов, в которых уголь был доставлен?

• Оператор железнодорожной инфраструктуры, с использованием путей и локомотивов которой уголь оказался в распоряжении покупателя?

При этом критерий фактического исполнителя определяет налоговую судьбу сделки. Согласно письму ФНС, документы, полученные от ненадлежащего исполнителя, не могут учитываться для налоговых целей. Реально ли бизнесу проследить корректность непрерывной договорной структуры по всей товаропроводящей цепочке, оценивая при этом каждое звено, чтобы оно не оказалось лицом, которое в силу своей «номинальности» не могло перевести обязательство на следующее звено, несло по счетам соответствующие расходы и т.д.?

Таким образом, обозначив ориентиры должного поведения, когда последствия налоговых нарушений третьих лиц не будут возлагаться на налогоплательщиков, письмо не предоставило налогоплательщикам практического инструментария для соответствия заявленным ориентирам.

Впрочем, не будем слишком строги к письму. Это лишь первый шаг на пути к налогоплательщику, но его значение в решении проблемы ст. 54.1 очень велико. Как отметил замглавы ФНС Виктор Бациев, ФНС понимает, что письмо должно выдержать проверку практикой и будет развиваться дальше, в нем возможны изменения и дополнения. Важно, что ФНС стремится к цивилизованному налоговому администрированию и диалогу с налогоплательщиками. Поэтому то, как будет дальше решаться проблема ст. 54.1, зависит в том числе от налогоплательщиков.

Статья изначально была написана для журнала Forbes и опубликована по ссылке.